Юридические услуги

Публикации юристов

Подготовка к выездной налоговой проверке

Статья опубликована в журнале «Ваш налоговый адвокат», № 5, 2008г.

Проведение плановой налоговой проверки зачастую не является для налогоплательщика неожиданностью. В отношении одних организаций такие проверки проводятся регулярно раз в три года. В ряде случаев налоговый инспектор сам звонит в организацию и обещает выйти на проверку через две – три недели. Так организация получает возможность подготовиться к выездной налоговой проверке.

Каждая компания стремится вести бухгалтерский учет и платить налоги в порядке, установленном законодательством РФ. На практике при проведении мероприятий налогового контроля даже при самом идеальном ведении бухгалтерии проверяющими выявляются нарушения, которые могут повлечь начисление налога, пени, штрафа. В ряде случаев такие нарушения устранимы на этапе подготовке к выездной налоговой проверке. Практически по каждому вопросу есть негласный механизм проведения проверки и те основные вопросы, которые являются объектом пристального внимания проверяющих. В настоящей статье автор рассмотрит вопросы, при выявлении которых налоги, пени и штрафы начисляются в особо крупном размере и алгоритм действий сотрудников компании, позволяющих снизить налоговые риски. 

Необоснованное получение налоговой выгоды

Во время проведения проверки налоговый инспектор обязательно исследует вопрос недобросовестности налогоплательщика или необоснованного получения налоговой выгоды. Практика проведения налоговых проверок показала, что за период с 1 января 2006г. по этому основанию налоговыми органами начисляются налог на добавленную стоимость (далее – НДС), налог на прибыль, пени и штрафы в крупном размере. Данная проблема затрагивает деятельность практически каждой организации. Речь идет о работе с компаниями – поставщиками товаров (работ, услуг), которые не платят налоги.

Понятия «недобросовестный налогоплательщик» и «необоснованное получение налоговой выгоды» отсутствуют в законодательстве РФ. Основными документами, на которые ориентируются налоговые органы при проведении проверки по данному вопросу являются: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 февраля 2006г. N12488/05 и Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

На практике встречается три основных схемы.

В первом случае организация – налогоплательщик получает товары (работы, услуги) у компании – «однодневки», которая не сдает бухгалтерскую отчетность, налоговые декларации и не платит налоги. Физическое лицо, являющееся руководителем такой организации согласно данным единого государственного реестра, отрицает тот факт, что он подписывал какие-либо документы от этой компании. Вероятность того, что проверяющие установят факт участия налогоплательщика в данной схеме, крайне высока, так как внимание налоговых органов направлено на выявление таких ситуаций. Действия, которые налогоплательщик может предпринять в этом случае, скорее всего не приведут к снижению налоговых рисков. В арбитражном суде признать решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности удается в редких случаях.

Во втором случае организация – налогоплательщик получает товары (работы, услуги) от «серой» компании, которая в свою очередь работает с компанией – «однодневкой». Важным является принцип работы «серой» компании. «Серая» компания может являться посредником, то есть выступать комиссионером или агентом для компании – «однодневки» (принципала или комитента) или работать по субагентскому (субкомиссионному) договору. В этом случае в ходе проведения контрольных мероприятий проверяющие установят всю цепочку посредников. Шансы организации в арбитражном суде такие же низкие, как и в первом случае. «Серая» компания может являться перепродавцом, то есть приобретать товары (работы, услуги) у компании – «однодневки» и продавать их организации – налогоплательщику. Согласно арбитражной практике «порочность поставщиков второго звена» не является основанием для начисления организации – налогоплательщику налогов, пени, штрафа.

С учетом сложившейся негативной арбитражной практики многие компании отказались от работы с компаниями – «однодневками» и «серыми» компаниями. При этом риск начисления налогов по данному основанию сохраняется. Для того чтобы организации минимизировать риск необоснованного признания ее недобросовестным налогоплательщиком или признания необоснованным получения налоговой выгоды, ее сотрудникам надо подготовится к проведению выездной налоговой проверки.

Такая подготовка может начинаться еще на стадии подписания договоров с новыми контрагентами – поставщиками товаров (работ, услуг). У потенциального поставщика можно запросить копии документов, заверенные печатью организации и подписью руководителя: выписка из единого государственного реестра, учредительные документы, протокол о назначении руководителя организации или выписка из него, лицензия, последняя бухгалтерская отчетность с отметкой налогового органа о принятии. Анализ представленных документов позволит организации выявить компанию – «однодневку» еще до заключения с ней договора. Основным признаком такой компании является то, что ее единственным участником (акционером), руководителем и бухгалтером является одно физическое лицо. При выявлении данного факта, организации следует настаивать на личном присутствии руководителя поставщика на подписании договора. Если это невозможно, то от работы с такой компанией лучше отказаться. Кроме того, истребование документов означает, что организация при заключении договоров с поставщиками проявила осмотрительность и получила от них сведения и документы, подтверждающие их фактическую деятельность. Данный факт будет еще одним аргументом в пользу налогоплательщика при возникновении налогового спора (Определение ВАС РФ от 1 октября 2007 г. N 11319/07).

Во время проведения выездной налоговой проверки проверяющие проводят встречные проверки, направляют запросы поставщикам товаров (работ, услуг) в рамках ст. 93.1. Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). Часто ответы на такие запросы налоговые органы не получают. На этом основании может быть принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налоговые риски позволят снизить следующие действия налогоплательщика.

До проведения проверки организация может предупредить своих поставщиков товаров (работ, услуг) о том, что им могут быть направлены запросы, попросить внимательнее отнестись к таким письмам и предоставить истребуемые документы в налоговую инспекцию. Во время проведения проверки можно направить поставщикам товаров (работ, услуг) запросы следующего содержания: «Просим Вас подтвердить факт наличия хозяйственной операции между нашими компаниями, факт уплаты Вашей компанией налогов с этой операции, факт получения запроса от налогового органа». В ответ поставщики товаров (работ, услуг) могут направить копии договора (или счета), накладной (или акта выполненных работ, оказанных услуг), счета-фактуры, налоговой декларации, заверенные печатью и подписью руководителя, а также информацию об отсутствии запроса налогового органа или копию запроса и ответа организации. В том случае, если в акте налоговой проверке указано, что ответы от поставщиков не получены, то при написании возражений налогоплательщику следует приложить ответы, полученные от поставщиков товаров (работ, услуг). При отсутствии других признаков недобросовестности налогоплательщика, руководитель (его заместитель) налогового органа может принять решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности. В том случае, если доводы организации не будут восприняты налоговым органом, такие доказательства стоит предъявить арбитражному суду.

Следует обратить внимание налогоплательщика на то, что во время проведения проверки инспектор направляет запрос в банк, который подтверждает реальность перечисления денежных средств. В том случае, если денежные средства за товары (работы, услуги) не перечислялись в безналичном порядке, то это согласно ст. 171, 172 НК РФ не является основанием для отказа в предоставлении налогового вычета по НДС. В то же время налогоплательщику следует подготовить обоснование того, почему денежные средства не перечислялись. Позиция организации должна быть подтверждена документально. Так, например, доказательством правомерного не перечисления денежных средств контрагенту является дополнительное соглашение к договору об отсрочке платежа. С 1 января 2007г. при наличии товарообменных операций или зачета взаимных требований налогоплательщик обязан перечислить платежным поручением сумму НДС (ст. 168 НК РФ). Поэтому при наличии акта зачета встречных требований банк также должен подтвердить факт перечисления налогоплательщиком сумм НДС поставщику.

Налоговые органы направляют также запросы в налоговые инспекции, в которых поставщики товаров (работ, услуг) состоят на налоговом учете. В том случае, если компания представляет в налоговый орган отчетность, налоговые декларации и уплачивает налоги, то ответ только укрепить позицию проверяемой организации и будет являться доказательством обоснованного получения налоговой выгоды. Если ответ налоговых органов положительный, то в акте о нем будет только одна строчка: «ответ из налогового органа получен». На этапе рассмотрения возражений в налоговой инспекции, налогоплательщику стоит обратить внимание руководителя (его заместителя) налогового органа на то, что ответом подтверждается добросовестность организации.

В том случае, если в ответе налогового органа будет указана информация  о предоставлении «нулевой» отчетности, невозможности найти организацию, то данные обстоятельства будут являться основанием для признания компании недобросовестной. Зачастую такие письма не подтверждают факт недобросовестности налогоплательщика в связи с тем, что предоставление «нулевой» бухгалтерской отчетности не связано с предоставлением декларации или уплатой налога (ст. 23 НК РФ). Налоговые декларации «с недостаточной выручкой» часто предоставляются за налоговый период, в котором организация не являлась поставщиком проверяемого налогоплательщика. Такими обстоятельствами не может быть подтвержден факт неуплаты налогов контрагентом. Эти аргументы организация может заявить, как на стадии рассмотрения материалов проверки в налоговой инспекции, так и в арбитражном суде.

Во время налоговой проверки проводятся также допросы физических лиц, которые согласно данным единого государственного реестра являются руководителями компаний – поставщиков товаров (работ, услуг). В том случае, если руководитель компании – поставщика подтвердит факт подписания документов, то проверяемой организации не стоит опасаться допросов. Поэтому одновременно с направлением поставщикам запросов о подтверждении наличия хозяйственной операции, можно предупредить контрагента о возможном проведении допроса руководителя.

Если по результатам допроса установлено, что физические лица не подписывали документы от имени контрагента, то, руководствуясь ст. 171, 172, 252 НК РФ, налоговые органы начисляют НДС, налог на прибыль, пени, штраф, в связи с тем, что счета – фактуры и акты подписаны неуполномоченным лицом.

В завершении следует отметить, что, несмотря на общую отрицательную практику по вопросу необоснованного получения налоговой выгоды при проведении налоговых проверок и рассмотрении налоговых споров, грамотная подготовка первичных документов, сбор информации в отношении контрагента, а также получение от него писем могут привести к тому, что на стадии рассмотрения материалов дела в налоговой инспекции будут учтены возражения налогоплательщика в части начисления налога на прибыль, пени, штрафа. В остальной части решение налогового органа может быть признано незаконным арбитражным судом.

Неправильное оформление счетов – фактур

В настоящее время вторым по значимости является вопрос неправильного оформления счетов – фактур. По мнению автора, у налогоплательщика есть все шансы минимизировать возможные налоговые риски, связанные с начислением НДС, пени, штрафа.

Во время налоговой проверки счета – фактуры проверяются инспекторами на предмет их соответствия ст. 169 НК и РФ и Постановлению Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Не зависимо от значимости допущенного нарушения (отсутствие подписи уполномоченного лица или отсутствие КПП), организация лишается права на налоговый вычет по НДС по счету-фактуре, оформленному с нарушением. 

Подготовка к налоговой проверке по этому вопросу возможна еще на стадии получения счетов-фактур от поставщиков товаров (работ, услуг). В том случае если счет-фактура оформлена с нарушением действующего законодательства РФ, то можно рекомендовать налогоплательщику в том же налоговом периоде получить у поставщика исправленный счет-фактуру. Обязательным условием является идентичность экземпляров счетов-фактур покупателя и поставщика.
Согласно Постановлению Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 допускается смешанный способ заполнения счетов-фактур. Если срока в счете - фактуре не заполнена или заполнена не полностью, то она может быть заполнена поставщиком рукописно. Предполагается, что смешанный способ заполнения счетов-фактур возможен только в том налоговом периоде, в котором был выписан счет-фактура. Внесение исправлений в счет-фактуру в более поздние налоговые периоды должно оформляться в порядке, установленном  Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 с указанием даты внесения исправлений. На практике счет-фактура заполняется смешанным способом до момента выявления нарушения при проведении мероприятий налогового контроля.

Если налогоплательщиком в счете-фактуре выявлены технические ошибки в ИНН, КПП, номере расчетно-платежного документа, номере ГТД, или неверно указаны наименования организаций и адреса, то лучше попросить поставщика оформить новый счет-фактуру.

Особое внимание следует обратить на подписи, содержащиеся в счете-фактуре. В том случае, если счет-фактура подписана лицом, уполномоченным на основании доверенности или приказа, то оптимальным вариантом для покупателя с точки зрения минимизации налоговых рисков является указание в чете-фактуре Ф.И.О. лица, фактически его подписавшего. Желательно также получить у поставщика товаров (работ, услуг) доверенность или приказ, в котором содержится образец подписи лица, уполномоченного на подписание счета-фактуры.

Наличие факсимильной подписи на счете-фактуре привлекает внимание проверяющих в наименьшей степени. Такие претензии предъявляются налогоплательщику редко. Внимание организации следует обратить на то, факсимильные подписи не всегда отображаются на копии. Поэтому при подготовке копий таких счетов-фактур для передачи в налоговую инспекцию надо проверить как оригинал, так и копию документа на наличие подписей.

Наименование товара (работ, услуг) может быть по-разному указано в договоре, спецификации, накладной (акте), счете-фактуре. Как правило, наименование товара совпадает в счете-фактуре и спецификации или накладной и не совпадает с предметом договора. Работы и услуги в счете-фактуре указываются так, как они определены в договоре. В акте выполненных работ (оказанных услуг) содержится, как правило, более широкое описание выполненных работ (оказанных услуг). При наличии расхождений проверяющими могут быть не приняты такие счета-фактуры. Во время нахождения проверяющих на территории организации или, при наличии таких претензий в акте, – во время рассмотрения материалов в налоговой инспекции – налогоплательщику следует доказать факт совпадения наименования товара (работ, услуг), указанного в счете-фактуре, и в любом подписанном сторонами документе (спецификации, договоре, накладной, акте). Это позволит фактически идентифицировать приобретенные товар (работы, услуги) и снять претензии налогового органа еще на стадии проведения налоговой проверки.

Выявление во время проверки счетов-фактур, оформленных с нарушением законодательства, как правило, сопровождается их выемкой (ст. 94 НК РФ) и в ряде случаев истребованием копий таких счетов-фактур (ст. 93 НК РФ). Организации надо определиться с тактикой дальнейшей защиты. Если организация не собирается обращаться в арбитражный суд, то надо попросить поставщиков оформить исправления счетов-фактур в соответствии с требованиями Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. В этом случае налоговый вычет по НДС может быть получен в период исправления счетов-фактур. Поэтому организации потребуется сдать уточненные декларации за налоговые периоды, когда счета-фактуры были предъявлены, а также за период, когда счета-фактуры были исправлены. Потери организации в этом случае составят суммы пени и штрафа за период с даты неправомерного предъявления налогового вычета по НДС до даты внесения исправлений в счета-фактуры.

Если организация планирует в дальнейшем обратиться по этому вопросу в арбитражный суд, то можно попросить поставщика предоставить новые счета-фактуры от того же числа. Согласно арбитражной практике такими счетами-фактурами организация, как правило, может подтвердить свое право на налоговый вычет по НДС. Следует обратить внимание на то, что не во всех федеральных округах по данному вопросу сформирована положительная арбитражная практика. При этом исправлять стоит только те недостатки, которые приводят к нарушению ст. 169 НК РФ. Несоответствие счетов-фактур требованиям Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 не является, по мнению арбитражного суда, основанием для отказа налогоплательщику в налоговом вычете.

Не каждый налогоплательщик готов спорить с налоговой инспекцией в арбитражном суде. Таким организациям можно посоветовать «застраховать» себя от неправильного оформления счетов-фактур поставщиками еще на стадии подписания договора. В договоре может быть предусмотрено, что поставщик товаров (работ, услуг) обязан предоставить покупателю счет-фактуру, содержание которой отвечает требованиям законодательства РФ. В том случае, если поставщик не исполнил свою обязанность, то он уплачивает покупателю штраф, размер которого определяется, как сумма НДС, пени и штрафа, начисленных покупателю налоговым органом по причине несоответствия счета-фактуры требованиям законодательства РФ.

Оформление товаросопроводительных документов и актов

В большинстве случаев факт передачи товара оформляется накладной по унифицированной форме ТОРГ-12. Компания – покупатель полагает, что такой документ подтверждает факт получения товара и в совокупности с договором поставки и счетом-фактурой составляет комплект документов, достаточный для получения налогового вычета по НДС (ст. 171, 172 НК РФ). В последнее время налоговые органы придерживаются иной точки зрения. Все чаще во время налоговой проверки у налогоплательщика истребуются товаросопроводительные документы. В том случае, если такие документы у компании отсутствуют проверяющие ставят под сомнение реальность полученного товара, отказывают налогоплательщику в праве на налоговый вычет по НДС и уменьшают расходы, учитываемые при исчислении прибыли, на сумму затрат по договору.

Требования налогового органа нельзя признать обоснованными. В настоящее время арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика. Однако в этой статье автор рассматривает вопрос минимизации налоговых рисков на стадии налоговой проверки. Кроме того, вопрос о наличии цепочек перепродавцов товаров затрагивает интересы значительного круга компаний. В торговле суммы налоговых вычетов и учитываемых при исчислении налога на прибыль затрат являются не менее существенными, чем при работе с компаниями – «однодневками» и «серыми» компаниями. По мнению автора, нельзя исключить в ближайшей перспективе изменение арбитражной практике по этому вопросу. Поэтому в рамках настоящей статьи автор предлагает рекомендации налогоплательщикам по подготовке в налоговой проверке по этому вопросу.

Рассмотрим несколько наиболее часто встречающихся ситуаций. В первом случае грузоотправителем и продавцом является одна компания, покупателем – проверяемая организация, грузополучателем является третья компания. Между покупателем и грузополучателем также оформлен договор купли-продажи. В этом случае в счете-фактуре, в накладной ТОРГ-12 в качестве грузополучателя должна быть указана третья компания. Поскольку у проверяемой компании в рассматриваемом случае есть договорные отношения, как с грузополучателем, так и с грузоотправителем, то она может получить экземпляр товаросопроводительных документов. Именно это и надо сделать на стадии подготовки к налоговой проверке. При этом еще раз стоит обратить внимание на идентичность заполнения во всех первичных документах граф «грузополучатель», «грузоотправитель», «покупатель», «продавец».

В другом случае, грузоотправителем является четвертая компания. У проверяемой компании и грузоотправителя договорные отношения отсутствуют. Помимо получения одного экземпляра (копии) товаросопроводительных документов, организации можно рекомендовать указать в договоре купли-продажи товара наименование и адрес компании грузоотправителя, которые в дальнейшем будут указаны в первичных документов. В аналогичном порядке следует поступить и в том случае, если у проверяемой компании нет договорных отношений с грузополучателем.

Безусловно, при наличии более длинной цепочки перепродавцов, состоящей из пяти и более компаний, рекомендации, указанные выше, не применимы. В этом случае на практике во всех первичных документах наименование покупателя и грузоотправителя совпадает, так же как и наименование покупателя и грузополучателя. При этом фактически перемещение товара никак не связано с перепродавцами, они не участвует в приемке и передаче товара. С учетом существующего риска изменения арбитражной практики, автор настоящей статьи рекомендует отказаться от построения цепочек перепродавцов, состоящих более, чем из четырех компаний, включая грузоотправителя и грузополучателя.

При проведении мероприятий налогового контроля проверяющие анализируют текст договора поставки на предмет наличия в нем положений о транспортировке товара. В соответствии со ст. 510 Гражданского кодекса РФ, если такое положение в договоре отсутствует, то право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику. В этом случае проверяющие могут провести допросы сотрудников поставщика и покупателя по вопросу фактической доставки товара (ст. 90 НК РФ). На стадии подписания договора поставки сторонам важно определить механизм транспортировки товара, которого в дальнейшем они собираются придерживаться и в отношении которого смогут дать четкие пояснения на допросе.

Особое внимание следует обратить на указание в накладной даты приемки товара. Такая дата должна быть обязательно, так как согласно этой даты определяется налоговый период, в котором у организации – покупателя возникает право на налоговый вычет по НДС и на включение расходов на приобретение товаров для исчисления налога на прибыль. Аналогичное утверждение справедливо и в отношении составления актов выполненных работ (оказанных услуг). При подготовке к налоговой проверке можно рекомендовать налогоплательщику провести проверку на наличие даты приемки товаров (работ, услуг) в первичных документах.

В настоящей статье автором рассмотрены лишь наиболее типичные действия проверяющих во время проверки и наиболее часто исследуемые вопросы. Подстраховать себя ото всех возможных налоговых рисков на стадии подготовки к налоговой проверке организация не сможет. Выявить наиболее уязвимые места в ряде случаев позволяет консультация специалиста или проведение аудиторской проверки. Однако не менее важным является оперативное реагирование на замечания проверяющих во время налоговой проверки. В ряде случаев, предоставив дополнительные документы, организация может снять замечания еще до того, как они попали в акт налоговой проверки. Если диалог с проверяющими не состоялся, то дополнительные документы обязательно надо предоставить вместе с возражениями, что позволяет снять часть претензий налоговых органов на стадии принятия решения по результатам налоговой проверки и является залогом успешного арбитражного процесса в дальнейшем.



Автор: