Юридические услуги

Публикации юристов

Услуги по продвижению товара в розничной сети

Статья опубликована в журнале «Новое в бухгалтерском учете и отчетности», №10, 2008г.

В настоящее время существует несколько наиболее часто используемых механизмов оплаты услуг организаций розничной сети по продвижению товара: наличие отдельных положений в договоре поставки, заключение договора об оказании услуг, предоставление покупателю скидок. О механизмах определения стоимости услуг розничной сети, налоговых рисках и последствиях, а также  бухгалтерском учете и пойдет речь в настоящей статье. По мнению авторов, отдельного внимания заслуживает вопрос продвижения товаров, реализация которых является лицензируемым видом деятельности (например, алкогольная продукция).

Услуги по приоритетной выкладке товаров

В ряде случаев договором поставки товаров в организации розничной сети определяются "правила торговли". Договором поставки установлена плата за заключение договора, за поставку во вновь открывшиеся магазины розничной сети, за включение товарных позиций в ассортимент магазинов, за размещение товаров на полках, выделение для них постоянного и (или) дополнительного места в магазине согласно планограмме (далее – услуги по приоритетной выкладке товаров).

Включение затрат по таким договорам в расходы, учитываемые для целей налогообложения, влечет для организации-поставщика налоговые риски.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Все услуги, которые будут оказываться организацией розничной сети, направлены на продвижение товара уже купленного у поставщика, то есть товара, принадлежащего магазину, и способствуют получению дохода магазином.

Таким образом, приоритетная выкладка товара, принадлежащего организацией розничной сети на праве собственности, не будет отвечать признакам статьи 252 НК РФ, то есть не является для поставщика экономически обоснованными расходами.

По сложившейся практике налоговых проверок, в том случае, если расходы не являются экономически обоснованными, то организация лишается также права на налоговые вычеты по НДС. Соответственно, налоговые риски связаны с начислением налога на прибыль, НДС, пени и штрафа в размере 20% от начисленной суммы налога.

По мнению Минфина РФ, в том случае если плата за приоритетную выкладку товара предусмотрена договором поставки, то поставщик фактически оплачивает действия покупателя, который тот совершает в рамках договора розничной купли-продажи. Такие расходы не учитываются для целей налогообложения.

В соответствии со ст. 506 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Кроме того, в соответствии с положениями ст. 494 ГК РФ выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в месте их продажи признается публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи.

Оплата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. В общем случае указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца. Соответственно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя - организации розничной торговли в рамках договора розничной купли-продажи не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина РФ от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/244).

Услуги по приоритетной выкладке товаров могут оказываться организациями розничной сети в рамках отдельного договора на оказание услуг. Так, предметом договора может являться услуга по сбыту продукции заказчика (организации оптовой торговли). Исполнитель оказывает, в том числе следующие услуги: размещение продукции во всех магазинах сети, обеспечивает наличие продукции во всех магазинах сети на срок действия договора об оказании услуг.

По мнению авторов, такие услуги не являются рекламными услугами. Согласно статье 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ «О рекламе»  реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Расходы, произведенные в рамках договоров с магазином на приоритетную выкладку (размещение) находящихся в их собственности товаров в торговом зале, не могут быть признаны у организации, реализовавшей организациям-покупателям (магазинам) эти товары, расходами на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 27 января 2006 г. N 20-12/5532).

По мнению авторов, затраты на услуги по приоритетной выкладке товара, оказываемые в рамках договора об оказании услуг, также нельзя признать обоснованными для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, так как организация  оптовой торговли оплачивает продвижение не своего, а уже чужого товара. Стоимость таких услуг можно учесть для целей налогового учета в том случае, если право собственности на него к покупателю не переходит (поставщик передает товар по агентскому договору, образцы товара передаются для оказания рекламных услуг).

Рекламные и маркетинговые услуги розничной сети

В настоящее время организации оптовой торговли и организации розничной сети заключают также договор об оказании рекламных услуг или предусматривают в договоре поставки оказание покупателем рекламных услуг.

Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной сети) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.

Расходы по договору на оказание рекламных услуг должны быть подтверждены документально актом оказанных услуг (ст. 252 НК РФ), и являются нормированными для целей налогообложения налогом на прибыль - признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации (ст. 264 НК РФ).

Согласно Письму Минфина РФ от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/244, Письму № 03-03-06/1/286 от 22 мая 2007 года Департамента таможенно-тарифной политики Минфина РФ поставщик (продавец) вправе включить в состав затрат для  целей исчисления налога на прибыль расходы по  выкладки  магазином (покупателем) товара наиболее привлекательным образом в случае, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих, дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки). В таких случаях при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы как расходы на рекламу могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ.

Следует обратить внимание читателей на то, что указанные письма являются ответом на частный вопрос организации, то есть обращены к конкретной организации, а не к неопределенному кругу лиц; в письмах нет четких рекомендаций по условиям соглашения, которые бы позволяли учитывать данные расходы для целей налогообложения. По мнению авторов, такие письма не является  письменным разъяснением, освобождающим налогоплательщика от налоговой ответственности и начисления пени.

Кроме того, по мнению авторов, надо внимательно прочитать предмет договора. Так, предметом договора может являться оказание рекламных услуг в целях увеличения реализации товаров заказчика, которые включают, в том числе:

• размещение в выпускаемом исполнителем информационном листке информации о товарах, реализуемых заказчиком,
• организация и проведение акций заказчика,
• предоставление отдельного места для выкладки товара заказчика,
• распространение информационных материалов заказчика.

С учетом мнения налоговых органов существует риск непризнания для целей налогообложения налогом на прибыль расходов на размещение информации о реализуемом товаре в рекламных каталогах, брошюрах и других печатных изданиях, выпускаемых организациями-покупателями и распространяемых в торговых сетях. Информация о товарах в привязке к их стоимости в конкретной торговой точке, содержащаяся в каталогах, выпускаемых организациями розничной торговли, призвана формировать не столько интерес к потребительским свойствам товаров, сколько интерес к возможности приобретения этих товаров в конкретном месте по конкурентоспособным (наиболее привлекательным) ценам.

В таком случае затраты организации оптовой торговли по компенсации расходов организации розничной торговли на изготовление каталогов с информацией об ассортименте и ценах товаров в конкретных торговых точках нельзя признать расходами на рекламу, способствующую реализации товаров у оптового продавца. Следовательно, данные расходы оптового продавца также нельзя признать произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На основании ст. 252 НК РФ такие расходы не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Управления МНС по г. Москве от 16 сентября 2003 г. N 26-08/50782 "О расходах на рекламу").

Рекламные акции организаций оптовой торговли, которые проводят организации розничной сети (изготовление маек с символикой компании, проведение рекламных акций по раздаче покупателям информации о компании и ее продукции, стоимость рекламных роликов о компании, демонстрирующихся в организациях розничной сети) следует рассматривать как нормируемые рекламные расходы, которые учитываются с учетом требований п. 4 ст. 264 НК РФ (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/83 Об отнесении расходов организации на рекламу к нормируемым или ненормируемым в целях налогообложения прибыли).

В ряде случаев заключение договора об оказании услуг влечет для организации оптовой торговли дополнительные расходы на приобретение оборудования для приоритетной выкладки товаров.

Расходы на приобретение специальных витрин, стеллажей, паллетных выкладок, несущих рекламную символику распространяемых марок товаров в соответствии с положением п. 1 ст. 257 НК РФ, формируют первоначальную стоимость приобретаемого имущества.

При размещении такого оборудования в торговых залах организаций розничной торговли с целью привлечения интереса к торговым маркам, в отношении которых организация оптовой торговли является эксклюзивным дистрибьютором, расходы за право размещения (аренду места) и амортизационные отчисления по оборудованию могли бы рассматриваться в качестве расходов на рекламу, подлежащих нормированию в процентах от выручки. Однако размещение (выкладка) на указанном оборудовании товаров, принадлежащих организации розничной торговли, приводит к использованию этого оборудования для привлечения внимания к качеству реализуемых данной торговой точкой товаров. Поскольку при этом у организации розничной торговли не возникает задолженности за использование принадлежащего оптовому продавцу оборудования, то это оборудование следует рассматривать как переданное в безвозмездное пользование.

Следовательно, на основании п. 3 ст. 256 НК РФ это оборудование в целях налогообложения исключается из состава амортизируемого имущества.

В случае же размещения такого оборудования в торговой точке на возмездной основе (согласно договору аренды оборудования) амортизационные отчисления по данному оборудованию могут рассматриваться в качестве расходов, связанных с получением доходов от аренды.

Если же организация арендует площади розничной торговли для размещения своего рекламного оборудования, то сумма амортизационных отчислений по такому оборудованию и расходы на аренду такой площади могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на рекламу, подлежащих нормированию в процентах от полученной в отчетном периоде выручки (Письмо УФНС по г. Москве от 17 июня 2005 г. N 20-12/43635).

В ряде случаев положениями договора купли-продажи или договора об оказании услуг предусмотрено, что организация оптовой торговли поручает, а организация розничной сети принимает на себя обязанность оказать маркетинговые услуги на взаимосогласованных условиях.

В том случае, если покупатель (исполнитель) обязуется ввести в реализуемый в торговых точках ассортимент и разместить на торговых полках продукцию согласно рекомендованной планограмме, то такие услуги не являются маркетинговыми и должны квалифицироваться, как услуги по продвижению товара.

Предметом договора на оказание услуг может являться оказание услуг по исследованию рынка продукции организации оптовой торговли (заказчика) в целях определения возможности и объемов сбыта заказчиком продукции в торговой сети исполнителя.

Подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), учитываются в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252  НК РФ.

Однако в этом случае у организации оптовой торговли (заказчика) как правило отсутствует отчет по проведенному исследованию, что не позволяет относить расходы в уменьшение базы по налогу на прибыль. Такие расходы являются документально не подтвержденными.

Продвижение алкогольной продукции

У компаний, реализующих алкогольную продукцию, чаще всего возникает вопрос об оплате услуг организаций розничной сети. По мнению авторов, если предметом  договора являются оказание рекламных, маркетинговых услуг или услуг по приоритетной выкладке товаров, то у поставщиков возникают налоговые риски, описанные выше.

Особенностью реализации алкогольной продукции является то, что такая деятельность лицензируется. В этом случае организации фактически лишаются возможности применить рекомендации, позволяющие минимизировать риск включения в расходы для целей налогообложения затрат на рекламные услуги (поставщик передает товар по агентскому договору, образцы товара передаются для оказания рекламных услуг).

В соответствии со статьей 11 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (далее – Закон об обороте алкоголя) производство и оборот алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции осуществляются организациями при наличии соответствующих лицензий.

В соответствии со статьей 18 Закона об обороте алкоголя лицензии выдаются, в том числе на осуществление следующих видов деятельности:

• закупка, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей продукции;
• розничная продажа алкогольной продукции.

В том случае, если организация розничной сети реализует алкогольную продукцию по поручению организации оптовой торговли, спорным является отсутствие у принципала лицензии на розничную продажу алкогольной продукции.

В соответствии со статьей 10.2 Закона  оборот  алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется только при наличии следующих сопроводительных документов, удостоверяющих легальность их производства и оборота:

• товарно-транспортная накладная;
• справка, прилагаемая к грузовой таможенной декларации (для импортированных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции);
• справка, прилагаемая к товарно-транспортной накладной (для этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, производство которых осуществляется на территории Российской Федерации);
• уведомление (для этилового спирта (в том числе денатурата) и нефасованной спиртосодержащей продукции с содержанием этилового спирта более 60 процентов объема готовой продукции).

По мнению авторов, передача образцов алкогольной продукции должна оформляться, как реализация товара. Если покупатель купил товар и к нему перешло право собственности, а впоследствии возвращает качественный (не бракованный) товар, и при этом оформляет накладную и счет-фактуру, такие действия могут быть квалифицированы как поставка алкогольной и спиртосодержащей продукции. В рассматриваемом случае покупатель должен иметь лицензию на закупку, хранение и поставку алкогольной и спиртосодержащей продукции.

При отсутствии у покупателя соответствующей лицензии возникают риски признания сделок недействительными (ст. 173 Гражданского кодекса РФ), привлечения к административной ответственности покупателя и его должностных лиц (ст. 14.1. Кодекса об административной ответственности РФ), привлечения должностных лиц покупателя к уголовной ответственности (ст. 171 Уголовного кодекса РФ).

В случае, если по каким-то причинам покупатель возвращает доброкачественный товар продавцу, данная операция рассматривается в  бухгалтерском и налоговом учете как сделка обратной купли-продажи. Бывший поставщик нереализованного товара является покупателем.  При этом при возврате товара  бывший покупатель должен выписать от своего имени накладную и счет-фактуру на возвращенный товар, а бывший поставщик должен оприходовать данный товар в учете на основании данных документов.

При отгрузке товара в учете продавца  должны быть сделаны записи:

• Дебет 62, Кредит 90-1 - учтена выручка от продажи товаров;
• Дебет 90-2, Кредит 41 - списана себестоимость товаров;
• Дебет 90-3, Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС;

При возврате товара в учете бывшего продавца будет отражено:

• Дебет 19, Кредит 60 - учтен НДС по возвращенному товару;
• Дебет 41, Кредит 60 - оприходован возвращенный  товар;
• Дебет 60, Кредит 51(62) - оплата возвращенного товара или произведен взаимозачет;
• Дебет 68, Кредит 19 - принят к зачету НДС.

Таким образом, в случае возврата доброкачественного товара продавцу, налоговые вычеты производятся в общем порядке в соответствии с п. 1.ст. 171 НК РФ на основании счета-фактуры, выставленной покупателем, в том периоде, когда  у организации  возникают права на вычет (при условии оприходования товара,  предполагается, что они приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а  также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В том случае, если возврат алкогольной продукции будет осуществляться без соответствующей лицензии, и сделка будет признана недействительной, по мнению авторов, возможно лишение организации оптовой торговли права на налоговые вычеты по НДС со стоимости возвращенного товара и на включение таких расходов в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Арбитражная практика

При в арбитражном суде рассмотрении спора о включении в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль затрат на услуги организаций розничной сети в обоснование своей позиции налогоплательщик может привести следующие аргументы. Организации оптовой торговли были оказаны услуги. Документальным подтверждением таких услуг являются договор, акт, счет-фактура, расходы фактически понесены организацией. Расходы направлены на получение дохода от реализации продукции и являются экономически обоснованными. Согласно условиям договора организация розничной сети обязана совершить в пользу поставщика определенные действия. Следовательно, между организациями заключается возмездная сделка. ГК РФ допускается заключение договоров, не предусмотренных законом или иными правовыми актами (ст. 421 ГК РФ), в том числе можно заключать смешанные договоры, то есть такие, в которых содержатся элементы различных договоров (п.3 ст.421 ГК РФ) – например, договора поставки и договора по оказанию возмездных услуг.

По мнению авторов, наибольшую сложность представляет обоснование довода об экономической обоснованности таких услуг.

Существует положительная для налогоплательщика арбитражная практика по включению в расходы для целей налогообложения расходов на продвижение товаров. Арбитражный суд признал, что расходы организации на оплату услуг по размещению товара на дополнительном оборудовании отдельно от продукции других производителей, продвижению новых позиций товара и товара в новых магазинах на основе исследования покупательского спроса экономически обоснованны. Налогоплательщиком в судебном заседании представлены документы, подтверждающие произведенные расходы.  Арбитражный суд сделал также вывод о том, что оплаченные налогоплательщиком услуги покупателей направлены на продвижение товара и получение им прибыли от реализации товара, то есть являются экономически обоснованными. При этом налоговый орган не заявлял о том, что понесенные организацией затраты на продвижение товара значительно превышают размер полученного им дохода от реализации этого товара (Постановление ФАС СВО от 4 октября 2007 г. по делу N А56-6929/2007).

Автор: