Наш многоканальный телефон:

+7 (495) 929-71-21

Оказание юридических услуг является
нашим ключевым направлением

Юридические услуги

Публикации юристов

«Сетевые» расходы

«Входной билет».
Для поставщика знакомство с розничной сетью начинается с обязанности заплатить некий вступительный взнос, или  плату за «вход». Данный платеж является разовым и, как правило, указывается в договоре поставки в виде фиксированного платежа. Обязанность поставщика заплатить покупателю данную сумму обусловлена только фактом заключения самого договора, т. е. поставщик покупает право поставлять товар конкретной розничной сети. Встречных обязательств у розничной сети фактически нет. Поставщик не приобретает какие-либо товары, работы или услуги в том виде, как они определены в ст. 38 НК РФ.

В этом и заключается суть налогового риска доначисления налога на прибыль при включении платы за «вход» в расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Как правило, поставщик не перечисляет вступительный взнос денежными средствами. На эту сумму уменьшается задолженность покупателя за поставленный товар. Такой взнос не является объектом обложения НДС. У поставщика возникает обязанность сформировать базу по НДС и налогу на прибыль исходя из стоимости реализованного товара. При этом право на налоговый вычет по НДС в части вступительного взноса у него отсутствует. Кроме того, возникает налоговый риск при включении в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, суммы вступительного взноса.

Позиция финансовых органов отражена  в ответах на вопросы налогоплательщиков. Так, согласно письму Минфина России от 17.10.06 № 03-03-02/247 затраты в виде платы покупателю за сам факт заключения с поставщиком-продавцом договора поставки не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, затраты в виде платы покупателю за сам факт заключения с поставщиком-продавцом договора поставки не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли. Данная плата не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику-продавцу имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги (письмо Минфина России от 03.10.06 № 03-03-04/1/677).

Если налогоплательщик сознательно идет на налоговые риски и включает сумму вступительного взноса в расходы, то его внимание можно обратить на имеющуюся положительную для налогоплательщика арбитражную практику. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 18.12.09 № КА-А40/14263-09 указал на то, что одним из условий начала продаж в сетевом гипермаркете является плата за "вход"; без данной оплаты, даже при условии непосредственного заключения договора, поставки осуществляться не будут. В целях увеличения продаж и повышения узнаваемости торговых марок и наименований, а также спроса на продукцию, заявитель, как и иные поставщики сетевых магазинов, обязан произвести платежи, которые в одностороннем порядке вводятся контрагентом-покупателем.

Удовлетворяя требования налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа о начислении налога на прибыль, пени, штрафа, суд исходил из того, что такого рода расходы должны учитываться в налоговой базе на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Девятый арбитражный апелляционный суд от 18.02.08 № 09АП-447/2008-АК также поддержал налогоплательщика, установив следующее. Одним из условий начала продаж в сетевом гипермаркете является плата за "вход", без которой даже при условии непосредственного заключения договора поставки осуществляться не будут. Ввиду свободы договора и волеизъявления сторон, поставщики принимают данное условие, так как сетевые гипермаркеты являются крупными покупателями, позволяющими увеличить уровень продаж и прибыль поставщиков.

Налогоплательщик должен доказать последующую реализацию товаров торговой сети. При наличии таких доказательств расходы по оплате вступительного взноса как основание для допуска к торговой площадке торговой сети признаются судом экономически обоснованными. Данные расходы связаны с производственной деятельностью налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 21.11.07 № КА-А40/12065-07).

Кроме того, суду необходимо представить доказательство того, что расходы были фактически понесены (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.08 по делу № А56-16675/2007).

Таким образом, договором поставки может быть установлена обязанность поставщика заплатить вступительный взнос. Правомерность включения таких затрат в расходы во время налоговой проверки обосновать, скорее всего, не удастся. За защитой своих интересов придется обращаться в арбитражный суд.

Для подтверждения своей позиции налогоплательщику потребуется предоставить суду следующие документы: договор поставки, товарную накладную ТОРГ-12 на реализуемый по договору товар, платежное поручение об оплате взноса или акт взаимозачета.

Маркетинговые или рекламные услуги.  Заключив договор поставки с сетевыми магазинами, поставщик несет  также регулярные  дополнительные расходы. На этапе появления сетевых магазинов эти расходы также носили фиксированный характер и были установлены в договоре поставки как ничем не обусловленный ежемесячный платеж поставщика покупателю. По нашему мнению, при наличии подобной формулировки в договоре причины возникновения налоговых рисков аналогичны описанным выше в отношении вступительного взноса.

В дальнейшем сетевые магазины стали предлагать поставщикам заключать или дополнительные соглашения к договорам поставки, или отдельные договоры на оказание маркетинговых или рекламных услуг. Поставщик не только осуществлет реализацию товара, но и является заказчикам по услугам, оказываемым розничной сетью. Расходы подтверждены актами оказанных услуг, счетами-фактурами, которые выставлялись поставщику сетевым магазином. В отношении таких расходов у налогоплательщика есть право на вычет по НДС.

Согласно письму Минфина России от 09.06.09 № 03-03-06/1/371 плата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Соответственно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя  – организации розничной торговли, производимых последним в рамках договора розничной купли-продажи, не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.

Ранее Минфин России уже выразил аналогичную позицию в письме от 03.10.06  № 03-03-04/1/677 в отношении затрат в виде платы поставщиком-продавцом покупателю за  включение товарных позиций в ассортимент магазинов, выделение для товаров постоянного и (или) дополнительного места в магазине. Такие расходы также не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца. Они не могут рассматриваться как услуги, оказываемые покупателем поставщику-продавцу.

В письме от 05.04.05 № 03-03-01-04/1/170 Минфин России обратил внимание на невозможность отражения факта оказания ряда услуг в актах об оказанных услугах. Исходя из условий договора, заключенного организацией оптовой торговли (заказчиком) с крупными сетями продуктовых магазинов (исполнителями) на оказание услуг, направленных на продвижение поставляемых заказчиком товаров в магазины исполнителя, последний обязан обеспечивать: присутствие товаров заказчика в согласованном ассортименте во всех магазинах; долю выкладки товаров заказчика в размере не менее 50 %  общей выкладки аналогичных товаров; текущий минимальный запас товаров заказчика в каждом магазине в размере не менее 10 коробов.

Оплата услуг исполнителя осуществляется на основании представляемого им по итогам каждого квартала акта об оказании услуг и счета-фактуры. Однако в акте, составляемом по итогам квартала, нельзя отразить фактическое исполнение указанных обязательств исполнителя в течение квартала. Поэтому осуществляемые на основании этого акта затраты организации не отвечают условиям документальной подтвержденности. В связи с этим расходы по оплате услуг исполнителя по продвижению товаров организации не могут учитываться при определении базы по налогу на прибыль.

При этом могут иметь место случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Такие расходы могут учитываться при исчислении налога на прибыль как рекламные (письмо Минфина России от 02.04.08 № 03-03-06/1/224).

Конкретизация расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения, в письмах Минфина России отсутствует. На наш взгляд, налоговые риски по таким расходам определены не столько видом оказываемых услуг, сколько характером взаимоотношений поставщика и сетевого магазина.

Сначала товар реализуется, т. е. товар становится собственностью сетевого магазина. И лишь после этого сетевой магазин оказывает рекламные услуги. Получается, что поставщик платит за рекламу чужого товара. Поэтому характер услуг значения не имеет: будь то особая выкладка товара или отчеты о его реализации (в количественном и стоимостном выражении), поставщик перестал быть собственником товара. Такие расходы являются для него экономически необоснованными.

Налоговые органы также акцентируют внимание на вопросе перехода права собственности на товар. Расходы организации оптовой торговли по оплате услуг, оказываемых ей организацией розничной торговли, связанных с выкладкой на специальных торговых прилавках в торговых залах розничной сети товаров, право собственности на которые по договору уже перешло организации розничной торговли, не учитываются для целей налогообложения прибыли организации оптовой торговли, поскольку не соответствуют положениям п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 04.05.06 № 20-12/36664@).

Решением данного вопроса может стать передача образцов. Например, такие услуги, как выкладка товара и услуги рекламного агента, или проведение рекламной акции возможны в отношении рекламных образцов, переданных поставщиком покупателю.

Существует положительная для налогоплательщика арбитражная практика по отнесению на расходы услуг сетевых магазинов, связанных с продвижением товаров. Так,  Девятый арбитражный апелляционный суд признал правомерным включение в расходы стоимости услуг на проведение маркетинговых исследований, так как они связаны с уставной деятельностью налогоплательщика по производству и реализации продуктов питания. Производимые обществом товары являются скоропортящимися, поэтому для определения объема и ассортимента производимого товара необходимо проведение постоянных исследований потребительского спроса на товары, исследование и анализ ситуации на рынке в целях снижения остатков нереализованной продукции, излишков и т. д.

Информация об уровне и ассортименте ежедневных продаж позволила спланировать маркетинговую стратегию компании. Налогоплательщик подтвердил также в суде рост объемов продаж и производства (постановление от 18.02.08 № 09АП-447/2008-АК).

Суд признал правомерным включение в расходы для целей налогообложения платы за включение товарных позиций в ассортимент магазинов, размещение товаров на полках магазинов, включая выделение постоянного, дополнительного и преимущественного места в магазине, поскольку такие услуги направлены на реализацию товара потребителю в гипермаркете и, соответственно, увеличение поставок налогоплательщиком товара покупателю (постановление ФАС Московского округа от 02.06.08 № КА-А40/4667-08).

Таким образом, договором поставки или договором об оказании услуг на поставщика сетевого магазина может быть возложена обязанность по оплате услуг покупателя. Удастся ли налоговым органам доказать экономическую обоснованность таких расходов – зависит от состава оказываемых услуг, который определен договором.

По нашему мнению, суду следует представить доказательство того, что данные расходы:

  1. являются обязательным условием заключения договора поставки, т. е. без этих затрат извлечение прибыли от поставок продукции невозможно;
  2. являются документально подтвержденными;
  3. направлены на извлечение прибыли, т. е. благодаря действиям исполнителя объем продаж товара растет.
Кроме того, в качестве дополнительного аргумента приведем позицию Конституционного суда РФ, согласно которой налоговые органы не вправе оценивать экономическую эффективность расходов (Определение от 04.06.07 № 320-О-П).

Если в договоре не содержится положение о передаче образцов или характер услуг не предполагает их оказание в отношении исключительно образцов  (например, мониторинг объема продаж), то определять характер услуг как рекламный нецелесообразно.

Бонусы, премии, скидки. В последнее время сетевые магазины вместо вступительных взносов и платы за оказание услуг используют в договоре следующие понятия: бонусы, премии, скидки. Фактически договором предусмотрена разнообразная система скидок покупателю.

Скидка на товар для новой торговой точки. При приобретении покупателем товара для новой открывающейся  торговой точки  поставщик обязан предоставить покупателю дополнительную скидку в размере 5 % на товары. Скидка действует до дня открытия новой торговой точки для посетителей, а также распространяется на первую поставку товара после открытия новой торговой точки.

Скидка на введение в ассортимент нового товара. Поставщик заинтересован в увеличении своего присутствия в сетевых магазинах и  продвижении новых товаров через розничную сеть покупателя. При расширении ассортимента поставщика в магазинах покупателя на группы товаров, ранее не поставлявшиеся поставщиком, покупателю представляется скидка в размере 5 % на товары от цен, указанных в спецификации. Скидка на новый товар  предоставляется поставщиком  покупателю на период первых поставок в течение 30 дней с момента  ввода в ассортимент нового товара.

Бонус безусловный, или вознаграждение покупателю, или премия покупателю – это скидка в размере от 1 %  достигнутого товарооборота. Базой для расчета бонусов является общая стоимость товаров, приобретенных покупателем у поставщика в закупочных ценах, отраженных за определенный период (как правило, год). Основанием для выплаты покупателю бонуса является подписанный обеими сторонами акт на выплату бонусов, в котором стороны определяют размер и форму его оплаты.

В зависимости от условий договора и разновидности скидки могут предоставляться двумя способами. Скидки, объем которых известен заранее, предоставляются в момент составления спецификации на товар. Например, скидка на товар для новой торговой точки или скидка на введение в ассортимент нового товара могут быть предоставлены путем уменьшения стоимости товара, указанной в спецификации, товарной накладной (ТОРГ-12) и счете-фактуре, на сумму скидки. В этом случае у поставщика отражается реализация товара за минусом скидки, расходов в виде премии не возникает. Правомерность предоставления скидок данным способом подтверждена в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.09 № 11175/09 по делу № А44-109/2008.

При предоставлении скидок поставщику необходимо также учитывать положения ст. 40 НК РФ, согласно которой налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделке при отклонении более чем на 20 %  от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Как правило, стоимость товаров, поставляемых в сетевые магазины и отдельным розничным точкам, также отличается. Если разница в цене составляет более 20 %, можно рекомендовать поставщику зарегистрировать две компании, одна из которых поставляет товар в сетевые магазины, другая – в отдельные розничные точки.

Скидку в виде премии покупателю в процентном соотношении от достигнутого товарооборота поставщик включает в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Для отнесения премии к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, необходимо составить дополнительное соглашение к договору поставки, в котором определен размер премии до момента ее фактического представления и отражения в учете.

По мнению налоговых органов, датой признания расхода в виде премии для целей налогообложения прибыли является дата предъявления документов, которые служат основанием для произведенных расчетов (письмо УФНС России  по г. Москве от 19.05.09 № 16-15/049824). ФАС Московского округа учел следующие обстоятельства: наличие документального подтверждения, взаимозависимость продавца и покупателя, характер договорных отношений (применительно к дилерским соглашениям, договорам об оказании услуг, о выполнении работ), допросы генерального директора покупателя, подтверждающего или опровергающего наличие договорных отношений с продавцом (постановление от 19.01.09 № КА-А40/12888-08 по делу № А40-157378/08-129-54).

Другими словами,  при рассмотрении подобных налоговых споров арбитражный суд может учесть те обстоятельства, которые не возникают при поставке товаров в сетевые магазины. Поэтому расходы в виде скидки можно признать самым безопасным из всех, описанных выше.





Автор:

Фиш Наталья Александровна


Юрист-эксперт по налоговой практике
Группы Компаний «URC Group»

Более 17 лет опыта работы в области налоговой практики
подробнее...


© 2018 ГК «URC Group»
Москва, Садовая-Спасская улица 21/1
mail@urcgroup.ru
+7 (495) 929-71-21

Благодарим за Ваше мнение.
Если Вы хотите получить информацию на конкретную тему, пожалуйста, напишите нам об этом используя форму обратной связи.

Закрыть