Юридические услуги

Ценный обмен

Ценный обмен

Крупные расходы, не связанные с основным видом деятельности организации, всегда привлекают пристальное внимание проверяющих. К таким расходам, в частности, относятся затраты на приобретение ценных бумаг в том случае, когда основной вид деятельности компании не связан с их приобретением и реализацией. В данной статье речь пойдет о том, как налогоплательщику выстроить свою защиту в ситуации, если налоговые инспекторы ставят под сомнение экономическую обоснованность подобных расходов, в частности понесенных при проведении операции взаимозачета.
Обратимся к нюансам налогового учета затрат на приобретение ценных бумаг. Налогоплательщик учитывает их при исчислении налога на прибыль в составе расходов. Моментом отражения данных затрат является дата последующей реализации ценных бумаг.
С 1 января 2010 г. нормы НК РФ дополнены положением о том, что датой реализации ценных бумаг признается также дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований (п. 3 ст. 271 и подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таким образом, начиная с этого года расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в т. ч. в момент составления документа о зачете.
Налогоплательщики, которые хотят воспользоваться указанным правом, должны соблюсти ряд условий.
Во-первых, однородными признаются требования по передаче имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг:

• одного эмитента,
• одного вида,
• одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов).

Во-вторых, зачет встречных однородных требований необходимо также документально подтвердить согласно законодательству Российской Федерации о прекращении обязательств по передаче (принятию) ценных бумаг. В частности, нужно представить отчеты:

• клиринговой организации;
• лиц, осуществляющих брокерскую деятельность;
• управляющих, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации оказывают налогоплательщику клиринговые, брокерские услуги или осуществляют доверительное управление в интересах налогоплательщика.

Оспаривая право налогоплательщиков отражать затраты на приобретение ценных бумаг в составе расходов для целей налогообложения прибыли, налоговые органы выдвигают следующие претензии:

• сделки по приобретению и продаже ценных бумаг являются схемой уклонения от уплаты налогов;
• право на включение затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, в состав расходов для целей налогообложения не подтверждено документально;
• требования не являются однородными, поэтому зачет ценных бумаг нельзя признать состоявшимся, а расходы на их приобретение – правомерно учтенными при исчислении налога на прибыль.

Если налогоплательщик тратит значительные суммы на приобретение ценных бумаг, при этом его основной вид деятельности не связан с их продажей и покупкой, ему лучше подготовить аргументы в защиту от всех перечисленных претензий. Это важно даже в том случае, когда в оспариваемом решении инспекции все указанные претензии не приведены, ведь инспекторы могут предъявить дополнительные аргументы уже в ходе судебного заседания.

Операция "антисхема"

Обратим внимание на то, что включить стоимость приобретенных ценных бумаг в состав расходов можно при условии, что налогоплательщик заключает как минимум два договора:

• направленный на приобретение ценных бумаг;
• направленный на последующую реализацию ценных бумаг.

Когда налогоплательщик продает ценные бумаги, которые становятся предметом соглашения о зачете взаимных требований, ему нужно заключить еще один договор, из которого возникает встречное требование, подлежащее зачету. В том случае, если у организации данная сделка не единственная, проверяющие нередко описывают все сделки для того, чтобы доказать недобросовестность налогоплательщика. Рассмотрим пример.

Пример
В решении налогового органа указано, что ООО "Альфа" приобрело у ООО "Бета" простые именные бездокументарные акции ЗАО "Гамма". ООО "Альфа" приобрело  простые именные бездокументарные акции ЗАО "Дельта" у двух индивидуальных предпринимателей – А.В. Петрова и Н.Ю. Сидорова. ООО "Альфа" продало ООО "Омега"  простые именные бездокументарные акции ЗАО "Дельта" и купило у ООО "Омега" простые именные бездокументарные акции ЗАО "Гранит". В отношении двух последних операций между ООО "Альфа" и ООО "Омега" был составлен акт взаимозачета. В момент подписания акта взаимозачета ООО "Альфа" отразило в налоговом учете расходы по приобретению акций ЗАО "Дельта".

Схема
Схема сделок, приведенных в примере 1

Налоговый орган отказал ООО "Альфа" в праве на включение данных затрат в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Инспекция, в частности, сослалась на то, что ООО "Бета" имеет признаки компании-однодневки, Н.Ю. Сидоров отрицает факт регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и осуществление операций с ООО "Альфа". Запись о регистрации Н.Ю. Сидорова в качестве индивидуального предпринимателя в ЕГРЮЛ отсутствует.

Как налогоплательщику уйти от обвинений налогового органа в создании схемы минимизации налогообложения и выиграть налоговый спор в арбитражном суде? В этом поможет грамотная  раскладка ситуации по контрагентам и датам.
Основная задача юриста, ведущего подобный налоговый спор, – расписать хронологию событий и выделить три сделки:

• направленную на приобретение ценных бумаг эмитента 1;
• направленную на продажу ценных бумаг эмитента 1;
• направленную на приобретение ценных бумаг эмитента 2 (встречное требование, подлежащее зачету).

Это позволит "отсеять" лишние сделки.

Пошаговый алгоритм "оправдания" сделок

Ниже представлен подробный алгоритм действий, которые помогут налогоплательщику защитить себя от претензий налогового органа в составлении схемы уклонения от уплаты налогов.

Шаг 1. Каждую сделку раскладываем по следующим элементам.
Первая сделка.
Продавец: ИП А.В. Петров.
Покупатель: ООО "Альфа".
Дата заключения договора: договор купли-продажи ценных бумаг № 25-цб от 01.08.2009.
Предмет договора с указанием количества и категории приобретаемых ценных бумаг: 100 штук обыкновенных именных акций ЗАО "Дельта".
Цена договора: 7 000 000 руб.
Вторая сделка.
Продавец: ООО "Альфа".
Покупатель: ООО "Омега".
Дата заключения договора: договор купли-продажи ценных бумаг № 27-цб от 03.08.2009.
Предмет договора с указанием количества и категории приобретаемых ценных бумаг: 98 штук обыкновенных именных акций ЗАО "Дельта".
Цена договора: 7 000 500 руб.
Третья сделка.
Продавец: ООО "Омега".
Покупатель: ООО "Альфа".
Дата заключения договора: договор купли-продажи ценных бумаг № 28-цб от 04.08.2009.
Предмет договора с указанием количества и категории приобретаемых ценных бумаг: 150 штук обыкновенных именных бездокументарных акций ЗАО "Гранит".
Цена договора: 7 000 500 руб.
Шаг 2. Устанавливаем момент перехода права собственности на ценные бумаги и указываем в заявлении документ, подтверждающий данное обстоятельство.
По первой сделке: право собственности на акции перешло к ООО "Альфа" 2 августа 2009 г., что подтверждается справкой № 285 от 02.08.2009 по операциям, проведенным по лицевому счету ООО "Альфа" специализированным регистратором.
По второй сделке: право собственности на акции перешло к ООО "Омега", что подтверждается справкой № 286 от 03.08.2009 по операциям, проведенным по лицевому счету ООО "Альфа"  специализированным регистратором.
По третьей сделке: право собственности на акции перешло к ООО "Альфа", что подтверждается справкой № 292 от 04.08.2009 по операциям, проведенным по лицевому счету ООО "Альфа" специализированным регистратором.
Шаг 3.  По сделке, направленной на приобретение ценных бумаг, устанавливаем момент оплаты и подтверждаем его документально.
Оплата по договору купли-продажи ценных бумаг № 25-цб от 01.08.2009 подтверждается платежным поручением № 85 от 01.08.2009 и выпиской с расчетного счета за 1 августа 2009 г.
Шаг 4. Устанавливаем и подтверждаем документально момент зачета:

• по сделке, направленной на продажу одних ценных бумаг;
• по сделке, направленной на приобретение других ценных бумаг (встречное требование, подлежащее зачету).

4 августа 2009 г. между ООО "Альфа" и ООО "Омега" произведен зачет взаимных требований, возникших на основании договора купли-продажи ценных бумаг № 27-цб от 03.08.2009 и договора купли-продажи ценных бумаг № 28-цб от 04.08.2009 на сумму 7 000 500 руб., что подтверждается актом о взаимозачете. 
Шаг 5.  Проверяем отражение прекращения обязательств в налоговом учете.
В момент подписания акта о взаимозачете ООО "Альфа" включило в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, стоимость 100 штук обыкновенных именных акций ЗАО "Дельта" в размере 7 000 000 руб.
Шаг 6. Отсеиваем лишние претензии налогового органа по сделкам, не связанным с приобретением ценных бумаг, расходы по которым учтены для целей налогообложения.
ООО "Альфа" приобрело у ООО "Бета" простые именные бездокументарные акции ЗАО "Гамма". В проверяемом периоде ООО "Альфа" не учитывало в составе расходов стоимость простых именных бездокументарных акций ЗАО "Гамма". Поэтому ссылка налогового органа на недобросовестность ООО "Бета" как на основание непринятия расходов является неправомерной.
Шаг 7. Отсеиваем лишние сделки по датам.
Договор на приобретение обыкновенных именных акций ЗАО "Дельта" между ООО "Альфа" и Н.Ю. Сидоровым заключен 5 августа 2009 г. На дату заключения договора акции уже были проданы ООО "Альфа" ООО "Омега". Приобретение ООО "Альфа" нового пакета акций у другого акционера никак не связано с ранее совершенными сделками.
По результатам рассмотрения подобной ситуации Десятый арбитражный апелляционный суд отклонил доводы инспекции о взаимоотношениях налогоплательщика с иными компаниями и индивидуальными предпринимателями. В оспариваемом решении инспекции налоги, штрафы и пени по данным эпизодам не начислялись (см. постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2010 по делу № А41-36692/09).

В центре внимания – документы

Если спор с налоговым органом по вопросу обоснованности затрат на приобретение ценных бумаг дошел до суда, налогоплательщику нужно уделить особое внимание представлению документов.
Важно учитывать, что если первичные документы, подтверждающие правомерность расходов, не будут представлены в суд вместе с заявлением, процедура рассмотрения спора может затянуться. Ведь без доказательств того, что налогоплательщик представлял документы в инспекцию, суд не примет их в ходе судебного заседания. При этом копии документов придется передать и другой стороне процесса. Кроме того, представитель налогового органа вправе заявить ходатайство об отложении дела слушанием в связи с необходимостью ознакомиться с документами и подготовить обоснованную позицию.

Рекомендуем
Если налогоплательщик обращается в суд, ему лучше приложить первичные документы, подтверждающие расходы на приобретение ценных бумаг, вместе с заявлением в суд. В противном случае процедура рассмотрения спора может затянуться.

Поэтому при подготовке к оспариванию решения инспекции в суде необходимо сделать две вещи.
Во-первых, нужно убедиться в том, что налогоплательщик сможет доказать факт представления документов в инспекцию. Напомним, что при проведении проверки инспекторы могут затребовать документы, которые налогоплательщик должен представить в виде заверенных копий (ст. 93 НК РФ). В арбитражном суде доказательством того, что у инспекции есть представленные во время проверки документы, служит опись с отметкой инспекции о принятии. Опись должна давать достаточное представление о документах (например, акт № 5 от 06.08.2009). Если же в описи будет содержаться запись общего характера, например, "акты за III квартал 2009 г.", суд может не принять этот документ в качестве доказательства. Правильно составленную опись необходимо приложить к заявлению, которое подается в арбитражный суд.

Обратите внимание
Опись документов, представленных в инспекцию во время проверки, послужит в суде доказательством того, что она их действительно получила. При этом важно, чтобы в описи давалась подробная характеристика документа, а не общее название для ряда бумаг.

Во-вторых, документы, которые не были представлены при проверке, нужно передать в налоговый орган вместе с заявлением. В этом случае имеет смысл отвезти бумаги в инспекцию лично, а не направлять их по почте. Опись с отметкой инспекции станет доказательством того, что ответчику направлены заявление и отсутствующие у него документы.
В приведенном выше примере по каждой операции, связанной с переходом права собственности на акции, документальным подтверждением являются:

• договор купли-продажи ценных бумаг,
• справка по операциям, проведенным по лицевому счету ООО "Альфа" специализированным регистратором.

В отношении операции по приобретению ценных бумаг должны быть также представлены платежное поручение и выписка с расчетного счета, подтверждающие факт оплаты.
В силу положений ст. 252 НК РФ налогоплательщику требуется документальное подтверждение любых расходов. Но даже если все указанные выше документы будут представлены, налогоплательщик не будет гарантированно защищен от претензий инспекторов. При этом важно учитывать, что претензии проверяющих могут оказаться незаконными.
Так, по операциям, связанным с приобретением и продажей акций, инспекция может потребовать передаточное распоряжение. Если этот документ не будет представлен, налоговый орган может отказать налогоплательщику в подтверждении расходов. Обратите внимание на то, что подобное требование неправомерно.
Согласно ст. 28 Закона о рынке ценных бумаг права владельца на акции подтверждаются записью в реестре акционеров. Согласно ст. 29 указанного Закона права на акцию переходят к покупателю с момента внесения соответствующей записи в реестр акционеров.

Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

В рассмотренном выше примере право собственности на акции ЗАО "Дельта" перешло к ООО "Альфа" 2 августа 2009 г., что подтверждается справкой № 285 от 02.08.2009 по операциям, проведенным по лицевому счету ООО "Альфа" специализированным регистратором.
Продавец должен уведомить держателя реестра о переходе прав на акции (ст. 29 Закона о рынке ценных бумаг). В рассматриваемом примере держателем реестра является специализированный регистратор. Согласно п. 7.3. Положения о ведении реестра владельцев ценных бумаг, такое уведомление делается продавцом акций в форме передаточного распоряжения.

Положение о ведении реестра владельцев ценных бумаг, утв. постановлением ФКЦБ от 02.11.1997 № 27.

Передаточное распоряжение не является документом, подтверждающим переход права собственности на акции. Оно передается регистратору – держателю реестра, чтобы уведомить его о переходе прав на акции.

Будьте осторожны
Инспекция может потребовать представить в подтверждение расходов по операциям с ценными бумагами передаточное распоряжение. Примите во внимание, что такое требование незаконно, и суд наверняка признает его таковым.

Судебная практика
(по материалам решения Арбитражного суда Московской области от 17.12.2009 по делу № А41-36692/09)
Налогоплательщик не представил передаточные распоряжения, и налоговый орган решил, что операции с ценными бумагами не подтверждены документально. По мнению суда, данный довод не отвечает нормам законодательства, т. к. переход права собственности на акции подтверждается справками из реестра акционеров. Такие справки выдает специализированный регистратор, также вести реестр акционеров и выдавать справки может само общество (эмитент), акции которого приобретаются.
Суд указал, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит положений, предоставляющих налоговым органам право осуществлять контроль за взаимоотношениями владельцев ценных бумаг и специализированных регистраторов. При этом инспекция при наличии обоснованных сомнений в реальном характере сделок с ценными бумагами вправе обратиться к специализированному регистратору или в специализированный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по принятию нормативных правовых актов, контролю и надзору в сфере финансовых рынков. Таких действий налоговый орган не совершил.
Также судьи учли, что в справках содержатся реквизиты передаточных распоряжений, явившихся основанием для произведения регистратором записей в реестрах владельцев именных ценных бумаг.

Мена и взаимозачет как основание для списания расходов

Прекращение обязательств взаимозачетом взаимных требований – стандартная ситуация для многих компаний. И нет ничего удивительного в том, что, имея намерение продать принадлежащие ей акции одного акционерного общества и купить акции другого акционерного общества, налогоплательщик заключает договор мены или два договора купли продажи и подписывает акт взаимозачета.
Договор мены является основанием для отражения затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, в составе расходов. В этом случае составление акта взаимозачета не требуется.

Судебная практика
(по материалам постановления ФАС Московского округа от 31.12.2008 № КА-А40/12154-08)
Суд установил, что приобретенные ценные бумаги были реализованы в день приобретения путем заключения договоров мены на соответствующую долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Данные обстоятельства подтверждаются соответствующими договорами мены с физическими лицами.  На этом основании суд пришел к выводу, что налогоплательщик был вправе учесть расходы на приобретение ценных бумаг в периоде их реализации.

Если налогоплательщик заключает два договора купли-продажи ценных бумаг, то для исключения налоговых рисков необходимо составить акт взаимозачета. В этом документе следует отразить:

• реквизиты договоров, по которым у сторон возникли обязательства;
• характер возникших обязательств;
• порядок и условия погашения взаимных обязательств.

В части признания обязательств однородными до 1 января 2010 г.  налогоплательщики руководствовались ст. 410 ГК РФ. Согласно данной норме обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Само понятие однородности не раскрывалось.
С 1 января 2010 г. данное понятие содержится в налоговом законодательстве, а именно в ст. 271 НК РФ.
В определении однородных требований содержится ограничение. Обмен может состояться только в отношении ценных бумаг:

• одного эмитента (например, ОАО "Заря");
• одного вида (например, акции);
• одной категории (типа) (например, именные простые бездокументарные акции).

Возникает вопрос: возможно применение этих ограничений по отдельности или должны быть учтены все ограничения одновременно? Например, будут ли являться однородными требования, возникающие из договоров купли-продажи обыкновенных именных акций ОАО "Заря" и обыкновенных именных акций ОАО "Омега"? Ведь в данном случае учтены два критерия: один и тот же вид ценных бумаг и одна и та же категория, однако эмитенты разные.
Ключевым в этом определении является словосочетание "имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг". Можно предположить, что претензии налоговых органов, проводящих проверки за 2010 г., к операциям налогоплательщика с ценными бумагами будут касаться именно объема прав ценных бумаг. По мнению автора, процентное соотношение акций (например, 30% обыкновенных именных акций ОАО "Заря" и 30% обыкновенных именных акций ОАО "Омега") не свидетельствует о том, что их владельцу представляется одинаковый объем прав. Уставом акционерного общества может быть предусмотрено наличие привилегированных акций. При этом того факта, что стороны определили одинаковую стоимость акций, недостаточно. Данное обстоятельство не связано с объемом прав, представляемых ценными бумагами. Вызывает сомнение также и то, что в данном случае налогоплательщик сможет использовать в качестве доказательства результаты оценки акций.
В силу данной неопределенности налогоплательщикам, которые в 2010 г. прекращают обязательства взаимозачетом взаимных требований, сложно дать рекомендации по снижению налоговых рисков. Беспроигрышную аргументацию для такой категории налогоплательщиков можно выработать на основании конкретных претензий налоговых органов, а также на основании арбитражной практики, которая будет сформирована по данной категории налоговых споров. Единственное, что можно посоветовать налогоплательщикам, – избегать подобных операций и оплачивать приобретенные и проданные акции денежными средствами. При этом исключить налоговые риски позволит только внесение изменений в НК РФ. 

Рекомендации налогоплательщикам, которые хотят безопасно отражать расходы на приобретение ценных бумаг:

• Лучше располагать подробной и подтвержденной документально информацией обо всех сделках, которые проведены с ценными бумагами: это позволит доказать, что они имели деловую цель.
• Документы, подтверждающие проведение сделок, нужно представить вместе с заявлением в суд. Если они не были представлены в инспекцию до суда, их следует отвезти проверяющим лично.
• С учетом неточности нормы НК РФ, содержащей определение понятия однородности требований при их взаимозачете, после 2010 г. налогоплательщикам лучше оплачивать приобретенные и проданные акции денежными средствами.




Автор: