Наш многоканальный телефон:

+7 (495) 929-71-21

Оказание юридических услуг является
нашим ключевым направлением

Юридические услуги

Публикации юристов

Ваш покупатель оказался компанией-«однодневкой»

Статья была опубликована в журнале «Бухгалтерский учет» № 8 2011 года.

Сложившаяся практика налоговых проверок и арбитражных споров доказала налогоплательщикам, что покупать товар у компании-«однодневки» не стоит. Однако до недавнего времени налоговыми органами не проверялась и не наказывалась продажа товаров компаниям-«однодневкам». Впервые в своей практике мы столкнулись с ситуацией, когда налоги были доначислены организации, поставившей товар фирме-«однодневке».

Рекомендации налогового органа

В законодательстве о налогах и сборах не содержится понятия фирма-«однодневка». Определение дано в письме ФНС РФ от 11.02.10 № 3-7-07/84: под фирмой-«однодневкой» в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т. д.

Как констатирует ФНС РФ, действующее в настоящее время законодательство не препятствует появлению фирм-«однодневок». Регистрирующий (налоговый) орган до сих пор не наделен ни полномочиями, ни обязанностями по проверке достоверности представляемых на регистрацию юридического лица документов. Это означает, что ни один налогоплательщик не застрахован от того, что при проведении проверки налоговые органы не обнаружат «однодневок» среди его контрагентов. В этой связи организациям с каждым годом необходимо уделять все больше внимания вопросам проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

Такой же вопрос возникает у руководства компаний, которые я сопровождаю во время проведения налоговых проверок. Например, от руководителя компании можно услышать следующее: «Мы работали с иностранной компанией: имеются телефоны руководства, электронная переписка. Но все договоры на поставку товара заключались с фирмой-импортером, действовавшей в интересах иностранной компании. Мы знаем, что сейчас эта фирма-импортер закрыта и не работает. Однодневка ли она – нам не известно. Да и что такое компания-однодневка для налогового органа не очень ясно. Но при проверке налоговый инспектор запросил у нас первичные документы в отношении именно этой компании».

Для информационной поддержки налогоплательщиков на сайте ФНС РФ размещаются сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые «адреса массовой регистрации», характерные, как правило, для фирм-«однодневок»), а также наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.

При самостоятельной оценке контрагента налогоплательщику необходимо обратить внимание на критерии фирм-«однодневок» и на понятие проявление должной осмотрительности при выборе контрагента. Данные критерии приведены, а понятие раскрыто в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и приказе ФНС РФ от 30.05.07 № ММ-3-06/333@.

При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, ФНС РФ обращает внимание налогоплательщика на необходимость личного контакта с руководителем контрагента, документальную проверку его полномочий и документов, удостоверяющих его личность, проверку фактического адреса места нахождения контрагента, возможность получить сведения о контрагенте из других источников (реклама в СМИ, рекомендации партнеров, интернет-сайты и т. д.).

На наш взгляд, данные рекомендации ФНС РФ, как и рекомендация о проверке информации о контрагенте на сайте налогового органа, выполнимы.

Что дает судебное обжалование

В настоящее время в ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговыми органами выявляются многочисленные случаи, когда заявляемый к возмещению проверяемым налогоплательщиком НДС реально не уплачен в бюджет на каком-то этапе перепродажи товара (выполнения работ, оказания услуг).

При этом каждое обстоятельство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды носит индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе налоговой проверки соответствующими доказательствами.

ФНС РФ считает, что вопросы правомерности предъявления налоговых претензий налогоплательщику, связанных с деятельностью контрагента, должны разрешаться в строго определенной процессуальной форме при обжаловании налогоплательщиком актов ненормативного характера налогового органа.

После выхода постановления Пленума ВАС РФ № 53 жизнь налогоплательщиков кардинальным образом изменилась: налоговые споры в большинстве своем сводились к проверке проявления должной осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагентов. Долгое время арбитражная практика была неутешительной для налогоплательщика.

В 2009 г. позиция ВАС РФ начала смягчаться: появились судебные акты, согласно которым неуплата налогов контрагентом не влечет автоматического доначисления налога на добавленную стоимость налогоплательщику. Непредставление контрагентом отчетности и отсутствие транспортных средств для перевозки товара (при движении товара от производителя к конечному потребителю) также становятся не безусловными основаниями для лишения организации полученной налоговой выгоды в форме вычетов по НДС.

Еще год назад «непобедимым» доказательством недобросовестности налогоплательщика являлся допрос руководителя контрагента, отрицающего подписание каких-либо документов. Однако и по этому вопросу суды начинают поддерживать налогоплательщика.

Недавно удалось отстоять интересы налогоплательщика по такому спору в Арбитражном суде г. Москвы. Налоговый орган представил в качестве доказательства два допроса руководителя (по месту жительства и по месту работы физического лица), кроме того, сумма претензии налоговых органов была необычайно высокой – несколько сот миллионов рублей. Арбитражный суд не усмотрел в действиях налогоплательщика так называемой «карусельной схемы», приводящей к неуплате налогов, и вынес решение в пользу налогоплательщика. Данный вывод основан на правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в определении от 16.10.03 № 329-О.

По аналогичным судебным спорам арбитражные суды отмечают следующее.

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. В п. 10 постановления указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Аналогичная позиция выражена в определении Конституционного суда РФ № 329-0: налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Кроме того, в случае выявления при проведении налоговых проверок, в том числе и встречных, фактов неисполнения обязанности по уплате налога поставщиками, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, налоговые органы вправе в порядке, установленном ст. 45, 46 и 47 НК РФ, решить вопрос о принудительном исполнении этой обязанности и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм налога.

По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие добросовестные налогоплательщики, как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.03.10 № 15574/09 указал: поскольку налоговая инспекция не опровергла представленных компанией доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных ею хозяйственных операций по возмездному приобретению оборудования, и не доказала, что упомянутые операции в действительности не совершались, ее вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения п. 1 ст. 252 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.04.10 № 18162/09 указал следующее.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком – покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53.

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности организации. Следовательно, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих организаций, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Можно констатировать, что практика рассмотрения налоговых споров, вытекающих из покупки товаров у компаний-«однодневок» стала мягче для налогоплательщика. У покупателей появился шанс выиграть налоговый спор, если доказаны следующие обстоятельства:

  • имеются документы, подтверждающие право на налоговый вычет и включение затрат в расходы в целях исчисления налога на прибыль (например, в отношении товара такими документами являются договор, накладная, счет-фактура);
  • операция является реальной (например, доказан факт дальнейшей перепродажи товара);
  • проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента (например, у контрагента истребована выписка из ЕГРЮЛ, выданная на момент заключения договора, или комплект учредительных документов и документ о назначении руководителя компании);
  • контрагент не является аффилированной, взаимозависимой компанией и не связан как-либо с налогоплательщиком за исключением договорных отношений, которые являются основанием для начисления налогов.

Цепочка перепродавцов

Рассмотрим наиболее распространенные ситуации, в которых можно столкнуться с фирмой-«однодневкой». Приведенные ниже графические изображения помогут читателю увидеть риски законопослушных организаций – компании-импортера и завода-изготовителя, описанные ниже.

Как правило, компания-«однодневка» является одним из перепродавцов товаров (работ, услуг). Например, если речь идет о продаже импортного товара, то цепочка перепродавцов может выглядеть следующим образом (рис. 1).

 

Рис. 1.

Аналогичная цепочка перепродавцов возможна и при продаже российских товаров. В этом случае вместо иностранной компании-производителя и компании-импортера продукция отгружается заводом-изготовителем.

Существуют также частные случаи ведения деятельности с использованием компаний-«однодневок». Такие схемы также построены на «разрыве движения товара». В них участвует не одна «белая» компания-посредник, а две. Одна из них покупает товар у заводов-изготовителей и продает компаниям-«однодневкам». Вторая принимает товар у «однодневок» по агентскому договору и продает его от своего имени, но за счет компаний-«однодневок» реальным покупателям. Товар фактически поступает от одной «белой» компании-посредника к другой, передача товара документально не оформляется.

Построенные выше схемы не являются новыми, об их существовании говорится в приказе ФНС России от 30.05.07 № ММ-3-06/333@. Практика налоговых проверок и арбитражная практика, рассмотренные выше, свидетельствуют о том, что в подобных цепочках перепродажи товара «под ударом» находится «белая» компания-посредник.

«Под ударом» продавец

До недавнего времени компании, которая продает товар фирме-«однодневке», ничего не угрожало. Ведь признание незаконными отношений по продаже товаров «однодневке» должно привести к уменьшению налогооблагаемой базы у продавца по НДС и налогу на прибыль. Поэтому заводы-изготовители и импортеры не заботились о том, насколько добросовестны их покупатели.

Исключение составляла ситуация, когда покупатель оказывал продавцу услугу рекламного или маркетингового характера. В этом случае покупатель становился для поставщика исполнителем по договору об оказании услуг. У заказчика возникали все описанные выше риски, как у приобретателя услуг фирмы-«однодневки».

Однако дальше речь пойдет не об этой, а о другой ситуации.

Одна из налоговых инспекций приняла решение, которое не укладывается в общую практику проверок и начинается с доказывания следующего тезиса: деятельность компании-импортера по продаже товаров компании-«однодневке» направлена на увеличение первоначальной стоимости товаров с целью необоснованного увеличения расходов у реального покупателя. Указанные нарушения явились следствием получения компанией-импортером оплаты за поставленный товар от третьих лиц.

Между компанией-импортером (поставщик) и фирмой-«однодневкой» (получатель) заключен договор поставки товара. В проверяемый период оплата по договору поступала компании-импортеру от третьих лиц, которые также обладали признаками фирм-«однодневок».

Договорные отношения между компанией-импортером и третьими лицами отсутствовали. В платежных поручениях третьих лиц в графе «назначение платежа» указывалось, что оплата производится по первоначальному договору поставки. Назначение платежа подтверждено также письмами третьих лиц, представленными проверяющим во время проверки (рис. 2).

Рис. 2.

В связи с тем, что компания-покупатель и третьи лица обладали признаками фирм-«однодневок», налоговый орган указал в решении, что имеет место две сделки:

  • притворная сделка, прикрывающая исполнение обязательств покупателя перед компанией-импортером по оплате товара третьими лицами;
  • прикрываемая сделка – безвозмездная передача денежных средств от третьих лиц компании-импортеру. Первая сделка является недействительной в силу ст. 170 ГК РФ. Следовательно, денежные средства, полученные от третьих лиц компанией-импортером, относятся к безвозмездно полученному имуществу в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ, поскольку их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему денежные средства лицу. Это подтверждается отсутствием договорных отношений между компанией-импортером и третьими лицами, а также допросами руководителей третьих лиц: их отказом от договорных отношений с компанией-импортером и от причастности к деятельности третьих лиц.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ у компании-импортера возникают доходы, облагаемые налогом на прибыль, – безвозмездно полученные денежные средства.

Спасение продающих

В рассмотренной выше ситуации апелляционное обжалование в вышестоящий налоговый орган не принесло результата.

Для защиты своих интересов налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция компании-импортера была мотивирована следующими аргументами.

Первый. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

У компании-импортера возникает объект обложения налогом на прибыль и обязанность заплатить налог со стоимости реализованного товара вне зависимости от того, кем производится оплата: получателем товара (покупателем) или третьими лицами. Довод проверяющих о том, что фактически имела место безвозмездная передача денежных средств между юридическими лицами с целью уклонения от уплаты налога на прибыль, не соответствует нормам Налогового кодекса РФ и фактическим обстоятельствам.

Второй. В соответствии со ст. 249 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ согласно ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

На основании ст. 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Компания-импортер поставила товар покупателю, отразила реализацию товара для целей налогообложения, заплатила налог на прибыль и НДС. Факт уплаты налогов налоговым органом не отрицался.

В дальнейшем оплата за поставленный товар была произведена третьими лицами. Налоговый орган признал оплату товара отдельной хозяйственной операцией, начислил налог на прибыль, игнорируя факт уплаты компанией-импортером налога на прибыль в момент поставки товара покупателю.

В момент реализации товаров компания-импортер включила выручку от реализации товаров в базу по налогу на прибыль и уплатила этот налог. Начисление налога на прибыль согласно оспариваемому решению налогового органа являлось повторным и приводило к двойному налогообложению налогом на прибыль одних и тех же доходов.

Суд посчитал доказанным факт реализации товаров компанией-импортером и не поставил под сомнение обстоятельства правомерности уплаты им соответствующих налогов, в связи с чем, по мнению суда, последующая оплата реализованных товаров третьими лицами не может повторно облагаться налогом на прибыль. Кроме того, суд посчитал, что налогоплательщиком доказан факт определения выручки от реализации товаров по методу начисления, свидетельствующий, что обязанность по уплате налога в силу ст. 249 НК РФ возникает у компании с момента перехода права собственности на товар, а не с момента его оплаты. Налог на прибыль с выручки от реализации товаров по договору налогоплательщиком уплачен, иного налоговыми органами не доказано (решение Арбитражного суда Московской области от 15.04.11 № А41-42285/2010).

Практика налоговых проверок показывает, что интерес налоговых органов к отношениям налогоплательщиков с компаниями-«однодневками» не ослабевает. Проверяющие находят новые обстоятельства и аргументы для начисления налогов. Правомерность принятых налоговым органом решений не всегда подтверждается арбитражным судом. Однако практика рассмотрения подобных споров находится в постоянной динамике. Налогоплательщику необходимо проявлять должную осмотрительность не только при выборе поставщика, но и при выборе покупателя.





Автор:

Фиш Наталья Александровна


Юрист-эксперт по налоговой практике
Группы Компаний «URC Group»

Более 17 лет опыта работы в области налоговой практики
подробнее...


© 2018 ГК «URC Group»
Москва, Садовая-Спасская улица 21/1
mail@urcgroup.ru
+7 (495) 929-71-21

Благодарим за Ваше мнение.
Если Вы хотите получить информацию на конкретную тему, пожалуйста, напишите нам об этом используя форму обратной связи.

Закрыть